神戸地方裁判所 昭和５２年（行ウ）２９号 判決
原告 池上美登里
被告 兵庫税務署長
代理人 岡崎真喜次 森江将介 野口成一 ほか二名
主文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実
第一当事者の求めた裁判
一 請求の趣旨
１ 被告が原告に対し昭和五一年六月一一日付でなした原告の昭和四九年分贈与税の贈与価額を金五一八万九、三五〇円、贈与税額を金一七四万九、五〇〇円とした処分のうち、贈与価額を金三七八万七、三六〇円、贈与税額を金一〇七万九、一〇〇円を超える部分はこれを取消し、かつ、同時になした右過少申告加算税賦課決定の全部を取消す。
２ 訴訟費用は被告の負担とする。
二 請求の趣旨に対する答弁
主文同旨の判決
第二請求の原因
一 原告は、訴外池上辰夫（以下、「辰夫」という。）の妻であるが、昭和四九年一月一〇日、辰夫から別紙目録記載の土地建物（以下、「本件土地、建物」といい、何れか一方を「本件土地」、或は「本件建物」という。）の贈与を受け、同年一〇月二二日、その旨の登記を了した。
二 而して、原告は、昭和五〇年三月一五日、右贈与に関する昭和四九年分贈与税につき、本件土地、建物の贈与価額を金三七八万七、三六〇円とし、贈与税を金一〇七万九、一〇〇円として被告に申告した。
三 しかるところ、被告は、原告に対し昭和五一年六月一一日付で、原告の昭和四九年分贈与税につき、贈与金額を金五一八万九、三五〇円とし、贈与税を金一七四万九、五〇〇円、過少申告加算税を金三万三、五〇〇円とする更正決定及び過少申告加算税賦課決定の各処分をなした。
四 これに対し、原告は、昭和五一年六月二三日、被告に対し異議申立をなしたが、被告は、同年九月二七日、棄却決定をなしたので、原告は、同年一〇月二六日、国税不服審判所長（大阪国税審判所長とあるは誤記と認める。）宛審査請求をなしたが、同所長は、昭和五二年七月三〇日付でこれを棄却する裁決をなし、右裁決書は同年八月一日原告に送達された。
五 しかしながら、被告の右処分には贈与価額の認定について違法がある。以下その理由を求べると、
本件贈与は、原告が使用貸借上の債務を負担する負担附贈与である。即ち、原告の夫辰夫は、昭和四五年頃から本件土地の本件建物一、二階の全部を利用して「山武」という屋号でうなぎ料理店を営んでいたところ、昭和四九年一月一〇日、本件土地、建物全部を妻である原告に贈与したが、これは単純贈与でなく、原告は、辰夫がうなぎ料理店を経営する間はいつまでも同人の無償使用を承認するという内容の負担附贈与である。従つて、辰夫は、右贈与の時以降現在に至るも本件建物を利用してうなぎ料理店を営み本件土地、建物の固定資産税も辰夫において支払つており、その後の使用形態には全く変動がない。従つて、本件土地、建物の評価にあたつては右負担分の価額が控除されねばならないものである。そこで原告は負担分の控除額を次のように計算し、贈与税として金一〇七万九、一〇〇円を申告したのである。
１ 本件土地
125,000円×（1－0.7×0.4）＝90000円
（１ｍ2当り更地価額）（地上権割合）（借家権割合）
90,000円×38.25＝3442,500円
（実測面積ｍ2）
２ 本件建物
408,100円×（1－0.4）＝244,860円
（評価額）（借家権割合）
３ 1＋2＝3,687,360円（但し、１で誤算した結果3,787,360円と申告した。）
ところが、被告は本件土地の更地価額、本件建物の評価額を認めながら、本件贈与を負担附贈与と認めず、右負担分の控除をなさずに贈与価額を認定した違法があるからその取消を求めるものである。
第三被告の主張に対する認否、及び原告の主張
一 被告主張の第四の二の事実は認めるも、被告の本件贈与財産の評価については争う。
二 民法上使用貸借上の権利が権利として、つまり価値あるものとして保護されていることはいうまでもないところであり、本件使用貸借は負担附贈与として評価さるべきものである。そして税法上でもやはり負担附贈与として評価さるべきものであり、従つて本件土地建物の価額から使用貸借上の債務の価額を控除して課税さるべきである。税法上の経済的利益の変動の有無は、専らその経済的実質に着目して決定さるべきであるが、本件では原告が本件建物の所有権の移転を受けても原告はこれを利用することができず、一方、辰夫は、本件土地建物を利用してうなぎ料理店を営み相当の営業収入を得ることができる。従つて、経済的実質に着目した場合、原告は本件土地建物の所有権を無償で譲受け、その代りに辰夫に相当の金員を交付する場合と実質において何等変るところがない。而して、この場合には、原告が支出した金員を控除して残余の価額につき贈与税を課税するのが明らかであるから本件の場合も同様にして課税すべきであり、その控除割合は前記第二の五のとおり本件土地の更地価格から借地権割合（〇・七）、借家権割合（〇・四）を乗じた額を、本件家屋の評価額から借家権割合（〇・四）をそれぞれ控除したものを本件贈与価額とすべきである。
三 然らずとするも、賃料相当額の控除が認められるべきである。一般に、金銭や物の貸借においては借主がその使用の対価を負担するのが原則であり、その負担がない使用貸借は一般社会においては例外的な存在であるところ、使用貸借の場合、貸主は使用の対価を収受できないのであるから、原告の負担する使用貸借上の債務の価額は、その使用の対価、即ち、賃貸借の場合における賃料相当額とみるべきである。
（一） 本件土地建物の賃料相当額の価額については、本件土地、建物の時価に年八分の率を乗じた額を相当と考える。そうすると、前記のとおり本件土地の時価は金四七八万一、二五〇円であるからこれに〇・〇八を乗ずると金三八万二、五〇〇円となり、本件家屋の時価は金四〇万八、一〇〇円であるからこれに〇・〇八を乗ずると金三万二、六四八円となり計金四一万五、一四八円が年間賃料相当額となる。
（二） ところで、本件使用貸借は、辰夫が本件建物を利用してうなぎ料理店を営むために返還時期を定めずして原告から借りたものである。従つて、その返還時期は「うなぎ料理店経営」という使用目的が終了したときであり、右時期まで使用貸借は存続する。辰夫は、右営業の経営により同人及び原告ら家族の生計を立てているものであり、特別な事情が発生しない限り終生この営業を続けるものである。従つて、同人の就労可能の間は本件使用貸借は存続するとみるべきである。辰夫は昭和三年生れであり、本件契約時においては四六才であつたので、同人の就労可能年数は六七才までの二一年間である。従つて、本件負担分に使用貸借の価額は、二一年間の賃料相当額と考える。そこで中間利息を控除して現価を計算すると次のとおりである。
415,148円×128,211＝5,322,654円
（ライプニツツ係数）
（三） 仮りに右主張が認められないとするならば、原告は、地代家賃統制令の統制家賃を賃料相当額として主張する。
１ 本件土地の昭和四九年度における統制地代額は左のとおりである。
1,192,518円×50/1,000＋1,192,518円×1.4/100＋1,192,518円×0.2/100＝78,705円
２ 本件建物の統制家賃額は左のとおりである。
408,100円×18.24/100＋408,100円×0.2/100＝8,259円
３ そうすると、本件土地、建物の統制賃料は次のとおりとなる。
78,705円＋8,259円＝86,964円
４ そして、就労可能年数の賃料相当額を現価に直すと次のとおりとなる。
86,964円×128,211＝1,114,974円
従つて、右金額が負担分として控除されなければならない。
（四） 仮に、就労可能年数間の使用貸借の存続が相当でないとするならば、次のとおり主張する。
１ 辰夫が原告に対し本件贈与をなしたのは昭和四九年一月一〇日であり、同日、本件使用貸借契約を締結したものであるから、同日から同年末日までの期間の賃料相当額は控除さるべきであり、右期間の額は前記（一）の年間賃料相当額によつて計算すると金四〇万三、七七四円となり、前記（三）のそれによつて計算すると金八万四、五八一円となり、右金額が負担分として本件贈与価額から控除されねばならない。
四 なお、夫婦間の契約は何時でも取消すことができるので本件使用貸借の法的保護は薄いかに見えるが、単純な使用貸借なら格別、本件のような負担附贈与であつて贈与と一体となつている使用貸借の場合はそうではない。何故なら辰夫の原告に対する贈与も夫婦間の契約取消権に服しているものであり、従つて原告が本件使用貸借につき辰夫の取消権の行使を免れず、原告の取消権には右の如き制約が存するものである。
第四請求原因に対する認否及び被告の主張
一 請求原因第一ないし第四項の事実は認める。同第五項の事実は争う。
二 原告が贈与を受けた本件土地、建物の価額及び贈与税額について
（一） 贈与価額について
本件土地、建物の時価は次の計算のとおり金五一八万九、三五〇円となる。
土地 125,000円（路線価額のｍ2当り単価）×38.25ｍ2＝4,781,250円
家屋 408,100円（固定資産税評価額）×1.0倍＝408,100円
合計 4,781,250円＋408,100円＝5,189,350円
なお、右計算方法及び路線価額、固定資産税評価額等は原告も本件贈与税の申告に際し採用したものである。
（二） 原告の本件贈与税の申告額及び被告の更正処分の額は次表のとおりである。
項目
申告額
更正額
取得した財産の価額の合計額
三、七八七、三六〇円
五、一八九、三五〇円
基礎控除額
四〇〇、〇〇〇円
四〇〇、〇〇〇円
控除後の課税価額
三、三八七、〇〇〇円
四、七八九、〇〇〇円
贈与税額
一、〇七九、一〇〇円
一、七四九、五〇〇円
加算税の基礎となる税額
―
六七〇、〇〇〇円
加算税の割合
―
五パーセント
加算税の額
―
三三、五〇〇円
三 しかるところ、原告は、本件贈与財産の評価について争い本件贈与は贈与者に本件土地、家屋を無償で使用させるという負担附贈与であるから課税価額を算定するについて右負担分を控除すべきであるとし、第一に本件土地から借地権割合を乗じたものを、本件家屋から借家権割合を乗じたものを各控除した価額の合計額が贈与財産の価額であるとし、第二に賃料相当額を控除した価額が贈与財産の価額であると主張して争うのであるが、以下述べる如く原告の主張は失当である。
（一） 借地権割合、借家権割合の控除について
仮に、本件贈与が原告主張の如く負担附贈与であるとしても、右負担は原告も自認する如く、それは使用貸借であり、而して使用貸借にあつては賃貸借におけるような借地権価額とか、借家権価額が成立することは通常あり得ないのであるから本件贈与において借地権割合及び借家権割合を主張することは失当というべきである。即ち、借地権、或いは借家権は借地法、借家法その他の法律により保護されているところから借地権割合或は借家権割合という観念を生じ財産的価値を生じ取引対象とさえなつているものであるが、これに反し使用貸借は、無償の使用関係として交換経済の埓外にあるため貸借権の場合とは著しく異なり、使用貸借権の所有権に対する制約を借地権割合、借家権割合の如きものとして評価することはその本来的性質からいつて相当でないばかりでなく、実際上もそのような一般的取引慣行による一般的標準は何等存しないのである。
（二） 賃料相当額の控除について
使用貸借は、賃貸借と異なり「無償」で他人の物を使用収益する権利を生じさせる契約であり親族、友人、知人などの親しい間柄で成立する好意的、恩恵的性質のものであり、本件のような夫婦間でなされた使用貸借は、夫婦の愛情等特殊なきずなによつて結ばれ、その基礎の上に成立しているものであるから、そこには何等の利害対立もなく、いわば経済的に無色というべきであるのみならず、法律的に見ても、使用貸借は貸主の告知により終了するし、民法七五四条によれば夫婦間の契約は何時でも取消し得るという契約の拘束性も弱いものである。
更に、本件においては、使用貸借は贈与契約の負担としてなされたものであるから本件贈与契約成立の時点においては贈与者である辰夫は未だ使用貸借による利益を受けたものとはいえない。従つて、贈与契約の効力の発生した時点で既に使用貸借の利益を受けたというのは当を得ず、現に土地、建物の引渡がなされ、使用貸借の経過した時点で右継続した事実により担税能力を有する財産の移転がなされたものとして、辰夫に対して贈与税を課するなら格別、未だ右のような事実が存しない本件負担付贈与契約のなされた時点において、使用貸借があつたと同じに考えて贈与税の価格の評価において、原告主張の賃料相当額を控除することは適切でない。
なお、原告主張によると、本件土地、建物の価額は金五一八万九、三五〇円であり、負担額は賃貸借の場合における賃料相当額、即ち更地価額、更家価額に年八分の率を乗じ、そして辰夫の就労可能年数を二一年として計算すると金五三二万二、六五四円となるというが、そうすると負担額が本件土地、建物価額より多くなり、贈与により取得した財産の価額はないことになる。このような結果になること自体原告の主張が不合理であることの証左というべきである。
（三） 次に、相続税の補完税たる贈与税の性質から云つても原告の主張が失当である。
即ち、仮に、本件の場合、辰夫に相続が開始されたとすれば負担附贈与としてなされた使用貸借は辰夫の死亡と同時に消滅し、原告には使用貸借のない財産が回復されることになる。この場合使用貸借の相続問題は生せず相続税関係は何等発生しないのである。このように、負担たる使用貸借を贈与財産の評価に当り何等かの影響があるものとして控除すれば、結局右影響があるものとして控除した部分に相当するものが負担附贈与という形式をとつたがために回避できることとなり、贈与税の補完税たる趣旨反にすることとなる。この点からも原告の主張は失当であることは明らかである。
証拠 ＜略＞
理由
一 請求原因第一ないし第四の事実及び被告主張の本件土地の更地価額、本件家屋の更家価額、その他計算関係については当事者間に争がなく、本件においては、本件贈与財産の評価に当り、原告主張の使用貸借を本件贈与の負担分として評価し控除すべきか否やについて争が存するところである。
＜証拠略＞と弁論の全趣旨によれば、辰夫は、これまで同人所有の本件土地及び本件建物一、二階全部を利用して「山武」という屋号でうなぎ料理店を営んでいたところ、（昭和四九年一月一〇日本件土地建物の全部を妻である原告に贈与し同年一〇月二二日右登記を了したことは前記のとおり当事者間に争がない）贈与後も、辰夫は、原告より本件土地建物全部を無償で期限を定めず借り受け、従前通り営業専用でうなぎ料理店を営んでいること、以上の事実が認められ、他にこれに反する証拠はない。
右事実によるときは、原告は、夫である辰夫より本件家屋の贈与をうけるとともに辰夫に期限を定めず、従前通り辰夫が本件土地家屋を利用してうなぎ料理店を営むためにこれを使用貸借することを約したことが認められる。
ところで、相続税法二二条に規定する贈与財産の取得時の時価とは、課税時期において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合通常成立すると認められる価額、即ち客観的交換価格をいうものと解せられるところ、本件においては、辰夫の使用貸借が本件土地、建物の客観的交換価値の評価にあたり右評価額から控除さるべき負担となるかどうかについて考えるに、およそ、使用貸借は賃貸借と異り無償で他人の物を使用収益させる権利を生じさせる契約であり、通常、親族、友人、知人などの親しい間柄で成立する好意、感謝、恩恵等の存在を伴つているものであり、土地、家屋等の不動産の使用貸借においても賃借権の如く格別の法的保護は与えられておらないもので、それだけに不安定であり、所有権に対する制約力も薄弱であつて、それは交換経済の埓外にあるものである。一方、借地権、借家権に借地法、借家法、建物保護ニ関スル法律等により手厚く保護され、それだけ所有権のうちの相当部分が右賃借権によつて制約をうけているところから、世上、いわゆる借地権割合、借家権割合を生じているところであり、又これら賃借権が取引の対象となつているところである。しかしながら、使用貸借においては前示のとおり無償の使用関係として交換経済の外にあり、又、法的保護も弱いところから一般的取引慣行においても借地権割合、借家権割合のような一般的標準が存しないことは当裁判所に顕著な事実であり、殊に本件のような、他人間ではなく夫婦間でなされた使用貸借においては、かかる契約は夫婦間の愛情等の特殊の絆で結ばれ、その基礎のうえに成立しているものであり、そこは何等の利害の対立がなく、本件においてはうなぎ店経営という使用目的が存在するとしても、かかる使用貸借は、通常世間一般において行われている如く、夫婦間の情誼によつて解決されるものと云うべきである。なお、夫婦間には契約取消権（民法第七五四条）があり、本件の場合、原告はこの取消権によつて何時でも本件使用貸借を取消すことが出来るところである。このように夫婦間の使用貸借はその殆んどが夫婦の愛情、情誼にもとづき解決されているところから、法的保護の点においても一層薄いというべきである。従つて、本件土地、建物が不特定人間の自由取引において通常成立するであろう市場価格を考える場合においては、本件使用貸借の価値は零として評価するのが相当であると考える。原告は、本件使用貸借を負担分として、第一に借地権割合、借家権割合の控除をすべきであると主張するも、前示説示のとおり、使用貸借においては賃借権における如くいわゆる借地権割合、借家権割合なるものが認められざる以上、かかる主張は失当というべきであり、第二に、賃料相当額を控除すべきであるとの点については、成程、本件土地、建物の贈与後において辰夫が本件土地家屋の使用を継続するならば、それだけ原告の負担となると考えられるのであるが、然し、贈与財産の評価は贈与時点における評価であり、（相続税法第二二条）そして前示説示のとおり、使用貸借自体が本件土地、建物の客観的交換価値の評価において負担として評価できないものである以上、その使用の対価として考えられる賃料相当額も控除の対象とすることは出来ないものというべきである。
なお、原告は、本件使用貸借は贈与と一体となつており、原告が夫婦間の契約取消権によつて使用貸借契約を取消せば、辰夫も夫婦間の契約取消権によつて本件贈与契約を取消すから、原告の取消権には制約が存すると云うのであるが、辰夫の夫婦間の契約取消権も前示説示同様、通常、夫婦間の愛情、情誼によつて解決されているところであり、従つて、この点も特に客観的交換価値の評価に影響を及ぼさないものと考えられるのみならず、贈与の取消は、贈与自体を否定するものであり、贈与の存在を前提としその贈与財産の評価を考える本件においては、考慮の必要なきものと云うべく、原告の主張はいずれも理由がない。そして、他に本件土地、建物の評価につき負担分として控除を認めるべき特段の事情も認められない。
そうすると、その余の点について判断するまでもなく原告の本訴請求はすべて理由がないから棄却さるべきである。
二 よつて、原告の本訴請求をいずれも棄却することとし、訴訟費用の負担につき民事訴訟法八九条を適用して主文のとおり判決する。
（裁判官 中村捷三 住田金夫 能勢顕男）